Одной из важных задач бухгалтерского управленческого учета является сбор и обобщение информации, полезной для принятия менеджерами и высшим руководством предприятия правильных управленческих решений.

Процесс принятия решения начинается с определения цели и задач, стоящих перед предприятием. От этого, в конечном счете, зависит отбор исходной управленческой информации и избранный алгоритм решения. Бухгалтерский управленческий учет обладает целым арсеналом приемов и методов, позволяющих обрабатывать и обобщать исходную информацию.

Принятие управленческого решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям предприятия.

Цикл принятия управленческих решений состоит из нескольких этапов:

I - определение целей и задач;

II - рассмотрение альтернативных вариантов действий;

III - анализ влияния каждого из альтернативных вариантов на хозяйственные операции (выявляются негативные и позитивные стороны каждого варианта для определения практического эффекта от них);

IV - выбор оптимального курса действий из альтернативных вариантов (принятие решения) или «анализ затрат и результатов»;

V - осуществление выбранного варианта;

VI - анализ последствий решений (обратная связь).

Любое решение должно быть экономически обосновано, а для этого необходима качественная и объективная исходная информация. Именно в бухгалтерском управленческом учете формируется информация, необходимая для принятия многих управленческих решений. Для принятия многих управленческих решений прежде всего необходимоиметь информацию об издержках по всем альтернативным вариантам, причем речь идет о затратах будущего периода. В ряде случаев в расчетах приходится учитывать и упущенную выгоду предприятия.

Управленческие решения в зависимости от временного периода могут подразделяться на краткосрочные (оперативные) и долгосрочные (перспективные).

Основными краткосрочными управленческими решениями, принимаемыми на базе информации управленческого учета являются:

Определение точки безубыточности;

Планирование ассортимента продукции (товаров), подлежащей реализации;

Определение структуры выпуска продукции с учетом лимитирующего фактора;

Отказ или привлечение дополнительных заказов;

Принятие решений по ценообразованию;

Решение относительно того, производить или покупать.

Управленческие решения перспективного характера, т.е. имеющие долгосрочное стратегическое значение, принимаемые на базе информации управленческого учета – это решения:

О капиталовложениях;

О реструктуризации бизнеса;

О целесообразности освоения новых видов продукции.

Отличием краткосрочных решений от долгосрочных является время, т.е. период от момента вложений средств до момента получения прибыли. Краткосрочные решения принимаются на относительно короткий промежуток времени. Долгосрочные решения, а к ним относятся инвестиционные, отличаются длительным периодом окупаемости. Поэтому принятие решений о капиталовложениях организации должно опираться на экономические расчеты

Николай Валерьевич Сапунцов Консультант по внедрению ERP систем, Инком

Введение

Цель

Цель доклада – показать возможность получения управленческой информации и, как следствие, принятия управленческих решений на основе данных бухгалтерского (финансового) учета в период перехода от ручного или частично автоматизированного учета к интегрированной системе управления.

Виды учета, используемые на предприятии

Различают следующие виды учета: бухгалтерский и статистический. Они взаимосвязаны и в совокупности обеспечивают нормальное функционирование предприятия.

Статистический учет представляет собой систему регистрации, обобщения, изучения и отражает массовые однородные социально-экономические явления с целью анализа, планирования и прогнозирования научно обоснованных показателей. Его применяют для отражения показателей, которые характеризуют закономерности и тенденции развития экономики.

Бухгалтерский учет является основным видом учета на предприятии и представляет собой систему выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации в стоимостной оценке о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решения.

Бухгалтерский учет может быть двух видов – финансовый и внутрихозяйственный (управленческий). Финансовый учет комплексно охватывает учетную информацию, которая характеризует финансовое и имущественное состояние предприятия, и предназначен для внешних пользователей. Это обуславливает регламентацию финансового учета и форм отчетности.

Внутрихозяйственный (управленческий) учет – система обработки и подготовки информации о деятельности предприятия для внутренних пользователей в процессе управления предприятием.

Рис. 1 Виды учета, используемые на предприятии

В отличие от финансового учета ведение управленческого необязательно и всецело зависит от администрации предприятия.

Управленческий учет обеспечивает информацией оперативное, тактическое, стратегическое, экономическое, технологическое, инновационное и структурное управление предприятием; позволяет формировать информацию на будущее и влиять на ход производственно-финансовой деятельности предприятия.

Требования, предъявляемые к отчетности

Хотя внешние и внутренние пользователи часто предъявляют сильно различающиеся требования к финансовой информации, многие данные, лежащие в основе отчетов, релевантны для составления обоих видов отчетности. Но одни и те же данные могут подготавливаться по-разному, в зависимости от соответствующих требований. Понятие «управленческий учет» относится к не стандартизованному учету и отчетности, поддерживающему процесс принятия решений менеджментом.

Отчеты финансового учета и отчетности включают в себя отчет о прибылях и убытках и баланс. Отчеты управленческого учета могут структурироваться индивидуально, типичный пример – это сравнение план/факт за текущий период, направляемое в отдел. Функция учета и отчетности

Как видим, внутренние и внешние учет и отчетность являются системами учета и отчетности, которые тесно связаны между собой. Оба, тем не менее, используют различные методы, представления и стоимостные оценки для поддержки различных процессов принятия решения.

Инструментальные средства, используемые предприятиями для реализации функции учета и отчетности: Внешние учет и отчетность – компонент «Финансы» интегрированных систем, отдельные системы финансового учета, электронные таблицы, ручной учет. Внутренние учет и отчетность – компонент «Контроллинг» интегрированных систем, электронные таблицы, выборки из системы финансового учета.

Контроллинг как технология управления

Иногда понятие «Контроллинг» упрощенно понимается как учет затрат.

Традиционно же контроллинг рассматривается как философия или как технология управления, содержащая такие элементы:

• определение целей деятельности предприятия;
• отражение этих целей в системе показателей;
• планирование деятельности и определение плановых (целевых) значений показателей;
• регулярный контроль (измерение) фактических значений показателей;
• анализ и выявление причин отклонений фактических значений показателей от плановых;
• принятие на этой основе управленческих решений по минимизации отклонений.

На сегодняшний день многие предприятия готовы к детальному учету фактических доходов и затрат, т.е. реализации функции контроля (измерения) фактических значений показателей.

При этом вопросы постановки целей и бюджетирование либо отсутствуют «как класс», либо не входили в объем проекта внедрения интегрированной системы управления, либо откладываются по объективным причинам. Тем не менее, система показателей и направления анализа должны быть разработаны и учтены как можно раньше, не зависимо от текущего состояния автоматизации учета на предприятии.

Обычно, анализ результатов деятельности может проводиться как по элементам организационной структуры предприятия (подразделениям), так и по номенклатуре выпускаемой продукции (виды, калькулируемые группы и т.п.).

Кроме того, исходя из целей и задач контроллинга, многие предприятия создают отдельное подразделение контроллинга, куда может войти часть сотрудников бухгалтерии и планово-экономического отдела.

Обсуждение вопросов постановки системы контроллинга выходит за рамки данного доклада. Сегодня поговорим о возможности получения управленческой информации, используя при этом данные финансового учета (возможно, уже более или менее автоматизированного), а также, путях совершенствования учетной политики предприятия для этих целей.

Получение управленческой отчетности на основе данных бухгалтерского учета

Итак, одной из задач бухгалтерского учета является представление информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решения. Поэтому, сложно переоценить роль бухгалтерской службы на предприятии.

Роль бухгалтерской службы на предприятии

Современный бухгалтер занимает одно из ведущих мест в управлении предприятием. Он занимается не только ведением бухгалтерских счетов, но и осуществляет большую работу, включающую планирование, контроль, оценку, обзор деятельности, проводит аудит и разработку управленческих решений относительно хозяйственной деятельности предприятия.

В связи с новыми условиями работы и изменением роли бухгалтерского учета, методологические и методические аспекты учета должны быть подвергнуты существенным корректировкам.

Бухгалтерский учет и бухгалтерская информация в условиях автоматической обработки используются гораздо шире, чем при ручной обработке.

Классификация деятельности предприятия

Деятельность предприятия может быть классифицирована как показано на схеме (рис. 2), где также приведены наиболее типовые операции, относящиеся к каждому виду деятельности.

Рис. 2 Классификация деятельности предприятия

Большинство учетных операций связано с основной операционной деятельностью предприятия. Именно об этом блоке операций и пойдет речь.

Бухгалтерский учет согласно НСБУ

Ведение бухгалтерского учета в Украине регламентировано рядом нормативных актов.

Способом группировки и отражения хозяйственных операций являются счета бухгалтерского учета, записи на которых производят только на основании документов.

Новый План счетов, применяемый с 2000 года, имеет несколько существенных отличий от действовавшего ранее. Одно из них – высокая степень детализации доходов и расходов. Другими словами, каждый вид дохода отражается на отдельном субсчете, каждый вид расхода – соответственно тоже.

Если смотреть объективно, то такая система достаточно удобна для составления отчетности и максимально наглядна для принятия решений. По учетным данным без дополнительных выборок очевидны результаты любого направления.

В действующем плане счетов бухгалтерского учета счета сгруппированы в 9-ти классах:

Класс 1 – Необоротные активы
Класс 2 – Запасы
Класс 3 – Средства, расчеты и прочие активы
Класс 4 – Собственный капитал и обеспечение обязательств
Класс 5 – Долгосрочные обязательства
Класс 6 – Текущие обязательства
Класс 7 – Доходы и результаты деятельности
Класс 8 – Затраты по элементам
Класс 9 – Расходы деятельности
+
Класс 0 – Забалансовые счета

В рамках доклада рассмотрим только счета классов 7-9.

В связи с тем, что сегодня отпускная цена на большинство видов продукции, товаров и услуг регулируется рынком, управлять доходами от реализации предприятия могут в достаточно ограниченных пределах.

Поэтому учет, контроль и анализ как элементы управления должны быть сосредоточены в первую очередь на затратах.

«Матрица» затрат в учете

Инструкция о применении Плана счетов не регламентирует, какую систему учета затрат выбрать. Всё изложенное в преамбуле к описанию счетов классов затрат носит рекомендательный характер, что подтверждается словом «могут», а не «должны». Таким образом, осуществлять выбор придется ответственным сотрудникам предприятия (бухгалтеру и/или специалисту по контроллингу).

8-й класс счетов. Система учета, ориентированная на использование счетов только 8-го класса (по элементам затрат), требовала минимальной перестройки в сознании бухгалтера, и поэтому была рекомендована при переходе к учету согласно НСБУ. Получение более детализированной информации затруднено при использовании данной схемы. 9-й класс счетов. Такая система оправдана только в тех «непроизводственных» предприятиях, где широко развита инвестиционная и финансовая деятельность.

Использование счетов классов 8 и 9. Является наиболее трудоемким методом при ручном учете. Техническая сложность состоит в том, что некоторые расходы операционной деятельности отражаются двумя (а не одной) бухгалтерскими записями. Однако многие компьютерные системы финансового учета позволяют настроить такую схему. При этом обеспечивается максимальная информация для составления финансовых отчетов и возможность получения управленческой информации по данным бухгалтерского учета.

В этом случае, счета класса 8 могут разбиваться на субсчета для целей финансовой отчетности, а счета класса 9 – на субсчета, максимально отвечающих потребностям управленческого учета.

Таблицы 1-3 содержат условный пример учета затрат с использованием 8 и 9 классов счетов.

Таблица 1
Пример учета затрат с использованием 8 и 9 классов счетов

Таблица 2
Анализ затрат по элементам

Таблица 3
Анализ затрат по статьям

В данном примере структура затрат по элементам (таблица 2) может не вызывать подозрений. Сумма материальных затрат, зарплаты и отчислений составляет 85% от общей суммы операционных затрат, что характерно для многих производственных предприятий.

С другой стороны, постатейный анализ (таблица 3) может указать, например, на завышенные расходы на сбыт. Конечно же, приведенный здесь случай идеален – нет незавершенного производства и остатков готовой продукции, поэтому сумма операционных затрат по 8-му и 9-му классам счетов равна.

На реальных предприятиях эти суммы обычно не равны. На примере материальных затрат это легко продемонстрировать. Проводки по 8-му классу появляются в момент списания материалов в производство. Та же сумма материальных затрат отразится на 9-м классе в момент реализации в составе себестоимости реализованной продукции. Исходя из требования сравнивать доход с себестоимостью именно реализованной, а не произведенной (точнее, запущенной в производство) продукции, приходим к необходимости детализировать учет на счетах 9-го класса.

Таким образом, при помощи добавления субсчетов или аналитических объектов (в системах, где это возможно) закладываем основу для проведения факторного анализа деятельности предприятия.

Финансовый анализ

Являясь неотъемлемой частью анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия, финансовый анализ изучает всю совокупность финансовых ресурсов (являющихся важнейшими ресурсами предприятия), которая характеризуется определенной системой показателей их наличия, размещения и использования.

Основными задачами финансового анализа являются:

• Общая оценка финансового состояния предприятия;
• Анализ финансовой устойчивости;
• Анализ платежеспособности и ликвидности;
• Анализ денежных потоков;
• Анализ эффективности использования капитала и др.

Несмотря на безусловную полезность финансового анализа и возможность его проведения на основе данных бухгалтерского учета, значения показателей как таковые далеко не всегда помогут руководителю оперативно принять обоснованное решение.

Более информативна в этом отношении другая часть анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия – экономический (управленческий) анализ.

Минимальный состав управленческой отчетности

Считается, что минимальный набор управленческой отчетности следующий:

• Отчет о движении денежных средств;
• Отчет о запасах сырья и готовой продукции;
• Отчет о дебиторской задолженности;
• Отчет о кредиторской задолженности;
• Отчет о продажах;
• Отчет о произведенной продукции;
• Отчет о закупках.

Взятые вместе эти отчеты могут помочь составить относительно полную картину реальной ситуации.

Рассмотрим возможность получения перечисленных отчетов непосредственно на основании данных финансового учета.

Отчет о движении денежных средств показывает поступление и использование денежных средств в разрезе деятельности предприятия.

В общем случае, такой отчет может быть составлен по данным бухгалтерского учета укрупненно: денежный поток от основной, инвестиционной и финансовой деятельности; денежные средства на начало и конец периода.

Детализация по продуктам, видам поступлений и выплат возможна при соответствующей детализации плана счетов или добавлении аналитических объектов.

Отчет о произведенной продукции анализирует производство каждого вида продукции и сравнивает его с планом производства.

Получение такого отчета в количественном выражении обычно не является затруднительным. Почти всегда возникает вопрос о стоимостной оценке, а именно, фактической себестоимости. Так, если при анализе прошлого периода этот показатель достоверно известен, то при оперативном анализе текущего периода необходимо применять плановые значения себестоимости. Этих данных зачастую в системе финансового учета нет. В принципе, для целей управленческого учета вместо плановых значений текущего периода можно применить фактические значения прошлого.

Отчет о продажах указывает, как продается каждый вид продукции. Может также указывать относительную важность каждого клиента для предприятия.

Непосредственно по данным финансового учета (по проводкам) может относительно просто быть построен отчет либо в разрезе клиентов, либо в разрезе групп продукции (товаров). Естественно, в той детализации, с которой ведется учет на счетах (субсчетах) доходов/затрат.

Отчет о запасах сырья и готовой продукции показывает уровень запасов сырья и готовой продукции, их пригодность и их минимально допустимый уровень, основанный на продажах и производственных потребностях.

На большинстве предприятий учет запасов и готовой продукции ведется в разрезе отдельных позиций, поэтому проблем с составлением подобного отчета быть не должно. Вопрос лишь в оперативности, с которой регистрируются операции материального учета в системе.

Отчет о дебиторской задолженности показывает, какие суммы должны компании ее клиенты. Отчет может указывать, когда ожидается платеж, и если платеж просрочен, то на сколько времени.

Данные финансовой системы, как правило, позволят получить отчет в разрезе клиентов. Возможно проранжировать клиентов по суммам задолженности. А вот данных, которые позволили бы проранжировать дебиторскую задолженность по срокам возникновения (например, с помощью группировки по дням: 0-30 дней, 31-60 дней и т.д.) может и не оказаться. В этом случае, можно рекомендовать с помощью субсчетов или аналитических объектов разделить дебиторскую задолженность, по крайней мере, на нормальную и просроченную. Отчет о кредиторской задолженности показывает, какие суммы предприятие должно своим поставщикам и когда должны производиться платежи.

См. Отчет о дебиторской отчетности.

Анализ результатов деятельности по «неполной» себестоимости

Сегодня приходится наблюдать как многие отчеты, предоставляемые руководству предприятий, оперируют понятиями «произведено тонн», «затраты материалов и других ресурсов на производство» и т.п., тогда как анализ деятельности предприятия должен базироваться прежде всего на понятиях «выручка от реализации продукции», «себестоимость реализованной продукции» (именно, реализованной, а не произведенной).

Более того, перед тем, как лечь на стол руководителя в виде отчета, информация может проходить длинный путь…

В настоящий момент аналитики многих предприятий оценивают так называемую полную себестоимость единицы продукции, куда входит производственная себестоимость, распределенные общепроизводственные, административные расходы и расходы на сбыт.

Из-за необходимости распределения большого числа косвенных затрат, многие из которых становятся достоверно известными только при закрытии периода (месяца), такой анализ достаточно сложно провести оперативно.

С другой стороны, в структуре расходов предприятий, как правило, помимо производственной себестоимости существенными являются только расходы на сбыт (а именно, транспортные расходы). Исходя из вышеизложенного и руководствуясь принципом существенности, оперативный анализ результатов деятельности, по мнению автора, можно проводить по неполной себестоимости. Косвенное тому подтверждение – пример отчета о прибылях и убытках (Profit & Loss Statement), применяемого для оценки деятельности менеджментом многих европейских производственных компаний. В таких отчетах количественные показатели приводятся обычно для справки.

Результаты по отдельному продукту (чаще виду продукции) оцениваются по валовой прибыли (GROSS MARGIN), которую получают как объем реализации (NET SALES) за вычетом себестоимости реализации (Cost of Sales) и транспортных расходов (Transport Costs).

Для целей горизонтального анализа (в сравнении с другими периодами) результат деятельности предприятия или направления деятельности оценивают по операционной прибыли (OPERATING INCOME) либо по прибыли до вычета процентов и налогов (EBIT).

Для производственных предприятий стран бывшего «социалистического лагеря» (в частности, Польши) более осмысленным является показатель прибыли без вычета процентов и налогов и без учета амортизационных отчислений в составе затрат (EBITDA). Рассчитанная рентабельность на основе этого показателя будет более сопоставима, т.к. не зависит от искаженной стоимости основных фондов (индексация и т.п.), что характерно для украинских предприятий. Таким образом, опираясь на опыт отечественных и зарубежных предприятий, автор предлагает рассмотреть возможность оценки результатов деятельности (с точки зрения бизнеса, а не статистической отчетности) без использования полной себестоимости продукции, сокращая при этом трудоемкость и повышая оперативность.

Исходя из вышеизложенного, приходим к выводу, что без комплексной автоматизации учета система управления предприятием лишена некоторых элементов. К примеру, многие из применяемых сегодня систем финансового учета и отчетности не позволяют проводить анализ «план/факт», зачастую обладают недостаточной аналитикой и т.д.

Однако, совершенствование учетной политики предприятия, расширение использования 8 и 9 классов счетов, применение методики анализа результатов деятельности по «неполной» себестоимости, даже в условиях слабо автоматизированного учета открывают возможность получать определенную управленческую информацию для принятия решения.

Таким образом, на предприятии формируются реальные условия для дальнейшего внедрения элементов контроллинга, а со временем и системы в целом.

Список источников

1. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине (С использ. нац. стандартов): Учеб. пособие для студентов вузов. – 5-е изд., доп. и перераб. – К.: А.С.К., 2001. – 848 с. – (Экономика. Финансы. Право).
2. В.В. Ковалев, О.Н. Волкова. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – М.: ПБОЮЛ Гриженко Е.М., 2000. – 424 с.
3. Лахтіонова Л.А. Фінансовий аналіз суб’ектів господарювання: Монографія. – К.: КНЕУ, 2001. – 387 с.
4. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні. Збірник нормативно-правових актів. – К.: Право, 2000. – 284 с.
5. Карлин Т.Р. Макмин А.Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник – М.: ИНФРА-М, 2001. – 448 с. – (Серия «Высшее образование»).
6. Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / Пер. з анлг. О. Мінін, О. Ткач. – К.: Основи, 1999. – 943 с.
7. Застосування плану рахунків бухгалтерського обліку / За ред. В. М. Пархоменка. – К.: Компас, 2002. – 156 с. – (Бух. облік - 2002).
8. Економіка виробничого підприємства: Навч. посіб. / Й.М. Петрович, І.О. Будіщева, І.Г. Устінова та ін.; За ред. Й.М. Петровича. – 2-ге вид., перероб. і доп. – К.: Т-во «Знання», КОО, 2001. – 405 с. – (Вища освіта ХХІ століття).

Цена для продавца продукции - это сумма денег, которую он хотел бы получить от покупателя в обмен на единицу продукции. Делая ценовое предложение, продавец должен учитывать ряд внешних и внутренних факторов. К внешним факторам относятся покупательский спрос, ценовые предложения конкурентов на аналогичную продукцию, требования законодательства. Внутренним фактором являются расходы. Управление расходами в связи с этим является неотъемлемой составляющей достижения положительного финансового результата хозяйственной деятельности.

Задачами управленческого учета в области ценообразования являются:

• 1) обеспечение информации для возможности учета расходов для целей ценообразования;
• 2) обеспечение информации для управления скидками;
• 3) оценка эффективности выбранных методов ценообразования.

Методы ценообразования разнообразны (рис. 5.6).

Рис. 5.6.

Наиболее широкое распространение на практике получили расчетные методы на основе расходов.

1. Ценообразование на основе полных расходов.

Цена на основе расходов определяется по формуле

Цена = Расходы + Процент прибыли Расходы,

где Расходы - расходы на заготовление, производство и продажу на единицу продукции; Процент прибыли - отношение суммы прибыли к расходам. Процент прибыли рассчитывается по формуле

Процент прибыли + Планируемая прибыль / (Объем продаж х х Расходы на единицу продукции).

Данный метод эффективен в случаях осуществления деятельности на монополизированном рынке, когда продажи фактически гарантированы.

Пример 5.9

Расчет цены на основе полных расходов

Организация осуществляет деятельность на стабильном рынке при наличии устойчивого спроса на продукцию и ограниченной конкуренции.

Фактические расходы на заготовление, производство и продажи на единицу продукции за первое полугодие 20ХХ г. - 8 руб.

Объем продаж на второе полугодие 20ХХ г. - 10000 ед. продукции Планируемая прибыль на второе полугодие 20ХХ г. - 1500000 руб.

Цена = 8 руб. + (1500000 руб. / (10000 ед. 8 руб)) 8 руб. = 158 руб.

Достоинства метода ценообразования на основе расходов: простота расчета, возможность установления предела цены, ниже которого она не может опускаться.

Недостатками метода является то, что он прямо не учитывает влияния внешних факторов, и то, что он не позволяет выявлять резервы снижения расходов. Так, рост конкуренции, увеличение количества предложений аналогичной продукции при сохранении объема спроса, скорее всего, приведут к снижению цен на нее на рынке. В результате установленная цена на основе расходов может привести к убыткам.

Пример 5.10

Расчет конкурентоспособности ценового предложения

Цена на основе расходов -158 руб.

Средняя цена предложения на рынке -100 руб.

Фактический объем продаж - 500 ед.

Фактический финансовый результат продаж = 158 руб. 500 ед. - - 8 руб. 10000 ед. = -1000 руб.

Основной причиной получения убытка явилось неконкурентоспособное ценовое предложение.

Снижение цены с учетом сложившегося уровня цен на рынке позволит увеличить объем продаж и минимизировать убытки.

Пример 5.11

Расчет изменения цены с учетом конкуренции

Цена на основе расходов скорректирована с учетом цен конкурентов и установлена на уровне 100 руб.

Фактический финансовый результат продаж = 100 руб. 800 ед. - - 8 руб. ? 10 000 ед. = 0 руб.

Снижение цены до среднего ценового предложения на рынке позволило увеличить объем продаж и минимизировать убытки до нуля.

Дальнейшее снижение цены может привести к получению дополнительного дохода при условии роста спроса, увеличения объема продаж.

Расчет изменения цены ниже средней цепы, предлагаемой па рынке конкурентами

Фактический финансовый результат продаж = 90 руб. 1200 ед. - - 8 руб. 10 000 ед. = 28 000 руб.

В этом случае положительный финансовый результат может быть достигнут только за счет увеличения объема продаж, обеспечивающего покрытие произведенных расходов.

Таким образом, величина расходов является контрольным значением для стоимости продаж.

2. Ценообразование на основе нормативных (стандартных) расходов.

Ценовой метод стандартных (нормативных) издержек свободен от многих недостатков простого отражения расходов. Этот метод позволяет формировать цены на основе расчета расходов по нормам с учетом отклонений фактических расходов от нормативных. Отклонения от стандартов (норм) анализируются по причинам, их вызвавшим.

Пример 5.13

Расчет изменения цены при абсолютном росте фактических расходов в условиях их снижения по отношению к нормативу затрат

Если цены на сырье и материалы, используемые при производстве продукта X, возросли на 5%, а расход относительно нормы снизился на 8,6%, отклонение +10 руб. определяется следующим образом.

В результате повышения цен расходы на сырье и материалы составили:

(250 + 250 ? 5 / 100) = 262,5 руб.,

т.е. по данному изделию получен перерасход относительно нормы:

(262,5-250) = 12,5 руб.

В результате экономии сырья и материалов расходы снизились:

(262,5 - 262,5 8,6 / 100) = 240 (руб.),

т.е. получена экономия:

262,5 - 240 = +22,5 руб.

Тогда отклонение +10 руб. можно представить как сумму отклонений: -12,5 руб., полученного в результате изменения цен, и +22,5 руб., полученного в результате изменения экономии материалов.

3. Ценообразование на основе прямых расходов.

Цена заказа = Стоимость времени + Материальные расходы.

Стоимость времени = Прямая зарплата за час +

Накладные расходы на час +- + Стоимость часа для обеспечения прибыли.

Материальные расходы = Прямые материалы + Часть расходов на транспортировку и хранение материалов.

Ценовой метод прямых издержек - метод формирования цен на основе определения прямых издержек исходя из конъюнктуры рынка и ожидаемых цен продажи (табл. 5.16). Практически все условно-переменные издержки (зависящие от объема выпускаемой продукции) рассматриваются как прямые. Остальные издержки относятся на финансовые результаты. Поэтому данный метод называют также методом формирования цен по сокращенным расходам.

Таблица 5.16

Схема ценового метода прямых издержек, тыс. руб.

Косвенные расходы не изменяются при изменении масштабов производства, поэтому чем выше разница между ценой изделия и суммой сокращенных издержек, тем больше покрытие (валовая прибыль) и, соответственно, рентабельность.

4. Целевое калькулирование - стратегия, с помощью которой организация сначала определяет приемлемую цену нового изделия и его предельную себестоимость, а потом проектирует само изделие, производство и реализация которого обеспечат достижения определенной цели.

Вне зависимости от выбранного метода ценообразования оценка его эффективности всегда производится с учетом данных о фактически произведенных расходах.

5. Политика скидок.

Предоставление скидок также является элементом системы ценообразования. Поскольку предоставление скидок уменьшает доходы, они приобретают форму расходов.

Скидки имеют целевую направленность (табл. 5.17).

Таблица 5.17

Целевая направленность скидок

Цель скидки	Наименование скидки
Вывод продукции на рынок сбыта	Вводная скидка
Сокращение расходов при росте спроса	Скидка на объем закупок
Сокращение расходов на хранение	Сезонные скидки
Завершение производства товара	Скидка на товары, снятые с производства

Введение

Принятие решений на предприятии - это всегда выбор между вариантами действий с разными прогнозами результатов. Текущие управленческие решения редко бывают настолько глобальными, чтобы ценную информацию для них можно было получить из итоговых цифр финансовых отчетов, отражающих состояние компании в целом. Система управленческого учета - это, в первую очередь, рабочий инструмент руководителя и только потом - бухгалтера.

В управленческом учете, как правило, содержатся дополнительные данные обо всех операциях, необходимые для эффективного управления предприятием. Это позволяет быстро анализировать отдельные аспекты деятельности предприятия для принятия управленческих решений. Простая оперативная и формализованная система оценки действий управленческого состава (какой и является система управленческого учета) позволяет владельцам понимать, что происходит на их предприятии и участвовать в контроле за его деятельностью без гигантских затрат времени и усилий.

Актуальность темы курсовой работы обуславливается тем, что в современных условиях, когда предприятия самостоятельно принимают и реализуют управленческие решения, несут важнейшую экономическую и юридическую ответственность за результаты хозяйственной деятельности, объективно возрастает значение использования данных бухгалтерского управленческого учета при принятии управленческих решений.

Теоретические основы принятия управленческих решений на основе данных управленческого учета и отчетности

Управленческий учет как подсистема информационного обмена в структуре управления предприятием

Одной из важных задач бухгалтерского управленческого учета является сбор и обобщение информации, полезной для принятия менеджерами и высшим руководством предприятия правильных управленческих решений.

Управленческое решение -- это результат анализа, прогнозирования, экономического обоснования и выбора альтернативы.

Управленческое решение, с одной стороны, предшествует управленческому воздействию, с другой стороны -- выступает как процесс, включающий определенные этапы.

Принятие решения -- это процесс выбора курса действий из 2-х или более альтернатив в ходе достижения поставленной цели.

Процесс принятия и выполнения управленческого решения включает следующие этапы:

1. Принятие (подготовка) управленческого решения.

Выявление проблемы, постановка цели и задач.

Поиск информации об альтернативных курсах действий.

Обработка информации.

Выбор альтернативного курса действий из альтернативных вариантов.

2. Выполнение принятого решения.

Осуществление выбранного варианта.

3. Контроль и регулирование.

Контроль выполнения решения и полученных результатов.

Сравнение полученных и плановых результатов.

Корректировка действий, направленных на приведение в соответствие фактических результатов с запланированной моделью.

4. Сбор информации для последующих решений.

На базе информации управленческого учета решаются следующие задачи:

1) оперативные задачи:

Определение точки безубыточности;

Отказ или привлечение дополнительных заказов;

Планирование ассортимента продукции (товаров), подлежащих реализации;

Определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора;

Принятие решений по ценообразованию;

Принятие решений по снижению себестоимости;

Принятие решений по управлению запасами и материалами;

Решения о прекращении деятельности неприбыльного сегмента;

Решение покупать или производить самим;

2) задачи перспективного характера, имеющие долгосрочное стратегическое значение:

Решения о модернизации оборудования;

О капиталовложениях;

О реструктуризации бизнеса;

О целесообразности освоения новых видов продукции.

Решение подобных задач предполагает долгосрочное отвлечение собственных средств из оборота (иммобилизацию оборотных активов), в ряде случаев требует долгосрочного привлечения заемных ресурсов, и потому заслуживает особого внимания. Предприятие должно финансировать проект капиталовложений лишь в том случае, когда доход по нему превышает доход от инвестирования свободных средств в ценные бумаги, обращающиеся на фондовом рынке.

На современном предприятии управление является весьма распространяемым видом деятельности. Система управления воздействует на управленческий объект посредством общих функций, взаимосвязь и взаимодействие которых образует замкнутый цикл (рис. 1.1).

Рис. 1.1 Управленческий учет и принятие управленческих решений

Процесс управления реализуется в виде некоторой последовательности решений, эффективность которых можно проверить только на основе получения информации о промежуточных и конечных результатах, достоверно и своевременно отражающих состояние и поведение управляемых параметров. Такую информацию представляет система бухгалтерского учета, которая выявляет и систематизирует данные о хозяйственной деятельности предприятия. Часть системы бухгалтерского учета, которая обеспечивает потребности управления в информации, называется управленческим учетом. Управленческий учет является информационной основой принятия управленческих решений внутри предприятия как оперативного и текущего, так и перспективного характера.

Определив управленческий учет как подсистему бухгалтерского учета, участвующую в информационном обмене, предназначенную для принятия управленческих решений, можно сказать, что речь идет, прежде всего, об информации финансового характера. Следовательно, систему управленческого учета можно считать частью общей системы управления финансами предприятия. Управленческий учет должен быть организован содержательно как совокупность методов и процедур управления информацией, и организационно - как отдельная часть финансовой службы предприятия.

Функции системы управления финансами можно разделить на два направления:

комплекс денежно-финансовых действий;

комплекс учетно-контрольных действий.

В настоящее время применяют два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтерией:

интегрированная система учета;

автономная система учета.

Таким образом, управленческий учет помогает осуществлению эффективного информационного обмена, прежде всего путем построения системы внутреннего контроля.

Управленческий учет уже перестал быть просто учетом, "параллельным" бухгалтерскому, что подтверждают финансовые директора передовых компаний. Результаты исследования, проведенного иностранными специалистами5, показывают, что во всех странах управленческий учет развивался поэтапно в соответствии с изменениями конкурентной ситуации и задач, стоящих перед компаниями (см. рисунок 1).

Рисунок 1 - Этапы развития управленческого учёта на предприятиях развитых стран

За последние 10-15 лет российские предприятия пытаются пройти путь, на который западным компаниям понадобилось столетие. При этом основные этапы развития управленческого учета одинаковы и для российских, и для западных компаний, так как продиктованы развитием рынков.

Поскольку на начальном этапе ключевыми конкурентными преимуществами являются цена и уровень издержек, то самое важное место в управленческом учете занимает учет затрат. Затем компания растет, и для упорядочения финансовых потоков вводится бюджетирование и выделяются центры финансовой ответственности. Нефинансовые и качественные параметры выходят на первый план на этапе, когда основным фактором конкурентоспособности компании становятся эффективное управление уникальными ресурсами предприятия, развитие специфических знаний и компетентность персонала.

В России на многих рынках в основном идет ценовая конкуренция, и именно поэтому некоторые участники исследования все еще сосредоточены на финансовых показателях. Однако на рынке услуг, где важное значение имеет степень удовлетворенности клиента, компании уже активно вводят качественные показатели, которые позволяют им отследить не только результат, но и процесс его достижения.

Значительную часть пути по постановке управленческого учета многие российские компании уже преодолели, но еще большая часть работы впереди. Как показало наше исследование, российским предприятиям предстоит решить следующие основные задачи:

• - необходимо создать единую информационную среду, которая охватывала бы всю систему управленческого учета. Сегодня функциональные подразделения решают отдельные локальные задачи, информация о которых не предоставляется в другие службы, а выясняется только при обсуждении с руководством компании или на общефирменных совещаниях;
• - следует активно использовать нефинансовые показатели в системе управленческого учета, поскольку без них невозможно принятие обоснованных управленческих решений. Сегодня этим показателям пока отведена роль "производственной" статистики и статистики для внутреннего пользования функциональных служб;
• - нужно увязывать системы мотивации персонала и управленческого учета, чтобы обеспечить объективность премирования сотрудников. Эта взаимосвязь пока только выстраивается. Трудности могут быть связаны как с непродуманностью системы мотивации, так и с техническими проблемами, связанными со сбором и обработкой информации.

Вместе с тем не следует надеяться на какой-то "особый" программный продукт, который решит все проблемы. Любой инструмент без думающего аналитика подобен микроскопу, которым забивают гвозди.

Формирование управленческой информации. Потребности предприятий в управленческой информации изменяются согласно определенным закономерностям, связанным с эволюцией самой организации. Этапы формирования управленческой отчетности можно сформулировать следующим образом:

• - сбор отдельных элементов управленческой информации (поступление денег и задолженность конкретных клиентов, неотложные платежи и т. д.);
• - распределение выручки по подразделениям;
• - распределение издержек по подразделениям;
• - формирование (ориентировочно) бюджета и анализ рентабельности подразделений;
• - распределение выручки от отдельных товаров и услуг;
• - анализ рентабельности отдельных товаров и услуг;
• - прогнозирование доходов и расходов;
• -подготовка и периодическая корректировка достаточно реалистичного бюджета;
• - подготовка отдельных управленческих решений (например, инвестиций) с учетом информации управленческого учета;
• - оценка различных вариантов решений стратегического характера на основе информации управленческого учета.

Поэтапность внедрения управленческого учета обусловлена необходимостью освоения полученных сведений и выработки навыка анализировать их. Постепенность и простота являются залогом эффективности внедрения и развития управленческого учета.

Многие компании начинают заниматься внедрением управленческого учета, лишь столкнувшись с хозяйственными трудностями. Эта проблема выражена в трудах известного публициста от экономики С. Н. Паркинсона, сформулировавшего множество закономерностей деловой жизни, в том числе свои знаменитые "законы". Когда приток денег велик и кажется неограниченным, то единственная экономия, которая имеет место, -- это экономия мышления. Во второй половине XX в. Паркинсон описывал эволюцию, период последних 50-70 лет.

В России описываемые им события, наверное, уместились в 10-15 лет развития рыночной экономики. Паркинсон описывал, что "раньше деньги тратились на организацию банкетов и содержание танцовщиц. Но подобным излишествам есть (хотя бы теоретически) некоторые физиологические пределы. На административные новшества подобных ограничений нет, административный персонал и различных консультантов можно содержать в таком количестве, в котором любовницы только раздражают и вообще становятся непереносимы".

Привычка к большим доходам и быстро подстраивающимся под них большим расходам приводит к своеобразным новациям в бухгалтерском учете, когда тратятся деньги, которых на самом деле нет. В России с начала 1990-х гг. и до 1998 г. это было важнейшей чертой развития множества компаний. Затем ситуация стала постепенно меняться. В периоды реформ экономики, когда финансовые потоки существенно сокращаются, отмечается повышение эффективности: компании наводят у себя "в хозяйстве" порядок, налаживают нормальный учет и т. д. Но периоды трудностей, безусловно, являются катализатором процесса осознания необходимости сбора и анализа сведений, способствующих повышению качества управленческих решений.

При принятии управленческого учёта можно применять анализ A B C - это способ ресурсного исследования, заключающийся в разделении продукции на категории A, B и C, составляющие в структуре продаж 80, 15 и 5% соответственно, и предполагающий различные подходы к управлению этими товарными группами. ABC-анализ используется также для ранжирования клиентов.

Одним из условий повышения качества и эффективности управленческих решений является обеспечение их многовариантности. Исходя из этого, следует прорабатывать не менее трех организационно-технических вариантов выполнения одной и той же функции по достижению цели. Например, два металлических листа можно соединить следующими технологическими способами: сваркой, склеиванием, заклепками, болтовыми соединениями и т.п. Задача специалиста заключается в выборе такого способа соединения, который выполнял бы требуемые функции качественно и, одновременно, с минимальными затратами на разработку проблемы, изготовление, эксплуатацию и утилизацию конструкции. Следует при этом учитывать, что разные технологические решения невозможно реализовать с абсолютно одинаковым уровнем качества. Поэтому при сравнении эффективности вариантов решения проблемы следует обязательно приводить их в сопоставимый вид по уровню качества.

Альтернативные варианты управленческих решений приводятся в сопоставимый вид по следующим факторам:

• - фактор времени (время осуществления проектов или вложения инвестиций);
• - фактор качества объекта;
• - фактор масштаба (объема) производства объекта;
• - уровень освоенности объекта в производстве;
• - метод получения информации для принятия управленческого решения;
• - условия применения (эксплуатации) объекта;
• - фактор инфляции;
• - фактор риска и неопределенности.

Технология обеспечения сопоставимости вариантов по перечисленным выше факторам заключается в том, что количество учитываемых факторов определяется конкретной ситуацией.

Первый, обеспечение сопоставимости альтернативных вариантов по фактору времени, осуществляется исходя из посылки, что "сегодняшний рубль дороже завтрашнего". Например, разместив сегодня на депозитном счете 100 условных денежных единиц, через год при процентной ставке 10 процентов годовых мы будем иметь 110 единиц, через два-121, через три года-131 условную денежную единицу.

Для учета фактора времени прошлые затраты приводятся к будущему году - году пуска объекта в эксплуатацию или к году реализации мероприятий (к расчетному году) при помощи процедуры дисконтирования.

Это достигается посредством умножения номинальных прошлых затрат на коэффициент дисконтирования, который рассчитывается по формуле

где kd - коэффициент дисконтирования;

r - процентная ставка по вкладу;

t - количество лет между годом размещения средств и текущим годом, к которому приводятся прошлые затраты.

Зная сумму предстоящих затрат и ставку процента, можно определить современную стоимость этой денежной суммы. Для этого затраты будущего периода необходимо разделить на коэффициент дисконтирования, который рассчитывается по приведенной выше формуле.

Таким образом, методика учета фактора времени позволяет сопоставлять размеры прошлых и будущих затрат с текущей стоимостью денежной единицы.

Второй фактор, качество объекта, при разработке управленческого решения учитывается по следующей формуле:

Уп = Ун* kкQ1

где У п - приведенное по качеству к новому варианту значение функции старого варианта объекта (инвестиции, цена, себестоимость, трудоемкость, затраты в сфере потребления и т.д.);

У н - то же номинальное значение функции;

k к - коэффициент, учитывающий фактор качества объекта;

Q 1 - коэффициент весомости анализируемого показателя качества объекта.

Коэффициент качества рассчитывается как отношение анализируемого показателя качества старого и нового вариантов объекта.

Третий фактор, фактор масштаба (объема) производства объекта, при разработке управленческого решения учитывается по формуле:

Q п = Q н * k m

где Q п - приведенное по масштабу к новому варианту значение функции старого варианта объекта;

Q н - номинальное значение функции;

k m - коэффициент, учитывающий масштабы производства.

Коэффициент, учитывающий масштабы производства, определяется индивидуально для каждого вида продукции.

Четвертый фактор, уровень освоенности объекта в производстве, учитывается только в том случае, когда требуется определить себестоимость или трудоемкость первых серийных образцов или партий продукции до полного ее освоения в серийном производстве. В условиях жесткой конкуренции наблюдается тенденция сокращения продолжительности серийного выпуска продукции до 2-5 лет. Поэтому сокращается и продолжительность освоения нового объекта в производстве.

Пятый фактор, метод получения информации для принятия управленческого решения, заключается в использовании одних и тех же подходов и методов получения информации и выполнения расчетов, так как в противном случае в исходную информацию будут привноситься разные по величине погрешности по данному фактору.

Шестой фактор, условия применения (потребления, эксплуатации) объекта для обеспечения сопоставимости альтернативных вариантов управленческого решения включают:

• - режим работы потребителя анализируемого объекта;
• - тип производства у потребителя (единичный, мелкосерийный, серийный, крупносерийный, массовый);
• - особенности выпускаемой с применением данного объекта продукции (габариты, масса, сложность, количество, качество и др.)
• - организационно - технический и социальный уровень производства у потребителя (уровень автоматизации производства, прогрессивность технологии, условия труда и отдыха работников и т.д.);
• - имидж потребителя и культуру производства у него, географическое расположение.

Седьмой - фактор инфляции учитывает обесценивание денег, проявляющееся в форме роста цен на товары и услуги без повышения их качества и возрастания затрат на производство. Механизм действия инфляции проиллюстрируем рис. 5.

Фактор инфляции не следует путать с фактором времени. Последний учитывает "работу" денег, получение прибыли от их вложения в проект независимо от темпов инфляции, которые теоретически могут быть равны нулю.

Восьмой-фактор риска и неопределенности. По данному очень важному фактору отсутствуют общепринятые подходы и методы.

Под неопределенностью понимается неполнота или неточность информации об условиях реализации проекта (решения), в том числе связанных с ним затратах и результатах.

При оценивании проектов наиболее существенными являются следующие виды неопределенности инвестиционных рисков:

• - риск, связанный с нестабильностью экономического законодательства и текущей экономической ситуации, условий инвестирования и использования прибыли;
• - внешнеэкономический риск;
• - неопределенность политической ситуации, риск неблагоприятных социально-экономических изменений в стране или регионе;
• - неполнота или неточность информации о динамике технико-экономических показателей, параметры новой техники и технологии;
• - колебания рыночной конъюнктуры, цен, валютных курсов и др.;
• - неопределенность природно-климатических условий, возможность стихийных бедствий;
• - производственно-технологический риск;
• - неопределенность целей, интересов и поведения участников;
• - неполнота или неточность информации о финансовом положении и деловой репутации предприятий-участников (возможность неплатежей, банкротств, срывов договорных обязательств).

Сопоставимость альтернативных вариантов по перечисленным факторам обеспечивается, как правило, при обновлении технических, организационных или экономических мероприятий, направленных на улучшение частных показателей целевой подсистемы менеджмента (показателей качества и ресурсоемкости продукции, организационно-технического уровня производства, уровня социального развития коллектива, проблем экологии), а так же развитие обеспечивающей, функциональной или управляющей подсистем, улучшение связей с внешней средой системы.

В каждом конкретном случае альтернативные варианты управленческого решения могут отличаться не по всем факторам. Задача специалиста, менеджера или лица, принимающего решение заключается в проведении комплексного анализа конкретных ситуаций с целью обеспечения сопоставимости по максимальному количеству факторов. Чем меньше учтенных факторов, тем меньше точность прогнозов эффективности систем (процессов).

Существует четыре основных правила обеспечения сопоставимости альтернативных вариантов управленческого решения:

• - количество альтернативных вариантов должно быть не менее трех;
• - в качестве базового варианта решения должен приниматься наиболее новый по времени вариант. Остальные альтернативные варианты приводятся к базовому при помощи корректирующих коэффициентов;
• - формирование альтернативных вариантов должно осуществляться на основе условий обеспечения высокого качества и эффективности управленческого решения.

Выполнение этого правила предполагает: применение к разработке управленческого решения научных подходов менеджмента; изучение влияния экономических законов на эффективность управленческого решения; обеспечение лица, принимающего решение, качественной информацией; применение методов функционально-стоимостного анализа, прогнозирования, моделирования и экономического обоснования каждого решения; структуризацию проблемы и построение дерева целей; обеспечение сопоставимости (сравнимости) вариантов решений; обеспечение многова-риантности решений; правовая подготовленность лица, принимающего решение; автоматизация процесса сбора и обработки информации, разработки и реализации решений; разработку и функционирование системы ответственности и мотивации разработки и принятия качественного и эффективного управленческого решения; наличие механизма реализации управленческого решения.

Для сокращения времени, повышения качества управленческого решения и снижения затрат рекомендуется шире применять методы кодирования и современные технологии информационного обеспечения процесса принятия решения.

Таким образом, оптимальный вариант является следствием оптимального решения, то есть выбранного по какому-либо критерию оптимизации наиболее эффективного из всех альтернативных вариантов решения. В свою очередь, оптимизация решения представляет собой процесс перебора множества факторов, оказывающих воздействие на результат деятельности фирмы, организации.